Бухгалтерський облік витрат майбутніх періодів час від часу привертає увагу як практикуючих бухгалтерів, так і бухгалтерської преси. Нагадаємо, що згідно з правилами бухгалтерського обліку ви­тратами майбутніх періодів вважаються витрати, які хоча і здійснені підприємством у звітному періоді, але будуть використані для отримання економічних вигод у майбутніх періодах. Традиційно до витрат майбутніх періодів належать витрати на передпла­ту періодичних видань, сплату авансом орендних платежів, пусконалагоджувальні роботи при запус­ку та освоєнні нових виробництв тощо.

     Саме ці види витрат безпосередньо згадуються в описі до рахунку 39 Інструкції № 291. Але для того, щоб коректно їх відобразити в обліку, далеко не завжди потрібно застосовувати зазначений рахунок. Втім, є випадки, коли застосування рахунку 39 є не лише виправданим, а й доцільним. Зокрема, таку ситуацію (у тому числі її податковий аспект) і буде розглянуто в пропонованій публікації.

У певних виробництвах використовують ката­лізатори. Як відомо, це — речовини, які, можуть прискорювати або іншим чином змінювати про­тікання хімічних реакцій. У хіміко-технологічних процесах застосовують переважно каталіза­тори у твердому стані. У деяких випадках їх у формі твердих кульок завантажують у відповідних кількостях до хімічних реакторів. Там вони беруть участь у протіканні хімічних процесів під час ба­гатьох виробничих циклів протягом кількох міся­ців.

    Кількість завантажуваних до хімічних реакторів каталізаторів, їх вага та тривалість участі у техно­логічних процесах залежать від багатьох факторів, у тому числі і від хімічного складу первинної си­ровини та асортименту продукції, що буде отрима­но за їх участю.

Каталізатори до передачі їх у виробництво облі­ковують на рахунку 201 «Сировина й матеріали». Таку передачу оформляють спеціальним актом про завантаження каталізаторів до реакторів. У акті за­значають дату і годину завантаження, повну їх масу в кілограмах, а також розрахунковий термін їх ко­рисного використання у годинах (добах). Підставою для встановлення терміну корисного використан­ня завантажених каталізаторів у хімічних процесах слугує технологічний регламент виготовлення кон­кретних хімічних продуктів, затверджений головним технологом підприємства. Акт завантаження підпи­сують матеріально відповідальна особа, майстер зміни та технолог цеху. На підставі згаданого акта каталізатори списують з підзвіту матеріально відпо­відальної особи записом з кредиту рахунку 201 «Си­ровина й матеріали» у дебет рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів».

Використовуючи дані акта завантаження каталі­заторів щодо планового терміну їх корисного ви­користання, бухгалтерія щомісяця визначає част­ку їх вартості, що підлягає списанню на витрати виробництва у звітному місяці. Відповідна сума спи­сується наприкінці місяця з кредиту рахунку 39 «Ви­трати майбутніх періодів» у дебет рахунку 23 «Ви­робництво» (відповідний субрахунок).

Що стосується податкового обліку використан­ня каталізаторів у процесі хімічного виробництва, то він має свої особливості.

      Згідно з п.5.9 ст.5 Закону про прибуток «платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підляга­ють амортизації, та цінних паперів), сировини, ма­теріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі — запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової про­дукції, витрати на придбання та поліпшення (пере­творення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно)». Яким чином слід засто­совувати наведену норму Закону про прибуток до ва­ртості каталізаторів, завантажених до хімічних ре­акторів?

Як передбачено зазначеною нормою, платник податку має вести податковий облік приросту (убут­ку) балансової вартості запасів за правилами, вста­новленими цим пунктом. І каталізатори, звичайно ж, належать до таких визначених законом запасів, а тому норми цього пункту, безумовно, поширю­ють свою дію на облік каталізаторів. Але як впли­ває на податковий облік каталізаторів період їх пе­ребування у хімічних реакторах, який становить кі­лька місяців?

Як відомо, п.5.9 ст.5 Закону про прибуток зобо­в'язує вести податковий облік приросту (убутку) за­пасів під час їх перебування на складах, у незаверше­ному виробництві та в залишках готової продукції. На складах каталізатори перебувають до моменту їх за­вантаження до хімічних реакторів, і в цей час вони на загальних підставах беруть участь у розрахунку приросту (убутку) запасів.

Тривалість хімічних процесів, в яких беруть участь каталізатори, становить кілька годин, а тому в такому виді хімічного виробництва немає незавер­шеного виробництва. У п.6 ПБО-9 незавершене ви­робництво визначено як не закінчені обробкою і складанням деталі, вузли, вироби та незакінчені тех­нологічні процеси. Проте навіть якби існувало не­завершене хімічне виробництво, каталізатори не могли б враховуватися у його складі, бо на кінець місяця незакінченим може бути тільки один виро­бничий цикл, а каталізатори беруть участь у бага­тьох таких циклах. Крім того, каталізатори не вхо­дять до складу хімічних продуктів, виготовлених за їх участю. Тож є низка вагомих підстав для того, щоб не враховувати каталізатори у вартості незаве­ршеного виробництва, якщо б таке існувало в зга­даних технологічних процесах.

Отже, вартість каталізаторів у хіміко-технологі-чних процесах враховується у собівартості незавер­шеного виробництва та готової продукції, для ко­ректного формування суми якої цілком виправда­но застосовано рахунок 39. Але при веденні подат­кового обліку приросту (убутку) балансової варто­сті запасів вартість каталізаторів може брати участь у такому обліку приросту (убутку) тільки у період перебування каталізаторів на складах до моменту завантаження до хімічних реакторів для участі у хіміко-технологічних процесах (тобто до моменту від­несення цих витрат до витрат майбутнього періоду). Цю позицію підтверджено судовою практикою, зо­крема постановою господарського суду Івано-Фран­ківської області від 30.01.2008 р. у справі № А-12/ 52-8/155. До того ж ця судова справа має продовження: її розглянуто у Львівському апеляційному адміністративному суді, ухвалою якого зазначену постанову господарського суду Івано-Франківської області залишено у силі.

для довідки

Господарський суд Івано-Франківської області

Постанова від 30 січня 2008 року

  Справа № А-12/52-8/155 (Витяг)

<...> Актом перевірки зафіксовано, що згідно з наклад­ними на внутрішнє переміщення матеріальних ресурсів та технологічними звітами, а також відомостями витрат май­бутніх періодів, журналом № 5 та головною книгою відпо­відачем встановлено списання вартості [каталізаторів] на випуск готової продукції відповідно до норм витрат.

<...> Відповідач у акті перевірки підкреслює, що вартість каталізаторів не включена до розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів на складах (місцях зберігання).

Позивач з таким твердженням відповідача не погоджу­ється і зазначає, що оскільки запаси — каталізатори, як пра­вильно встановлено відповідачем і зафіксовано ним у акті перевірки, фактично списано, то вони не можуть перебува­ти та рахуватись у запасах на складах (місцях зберігання). Відповідач у акті перевірки зазначає, що сальдо за рахунком 39 свідчить про наявність каталізаторів на складах (місцях збе­рігання), і наводить конкретні суми залишків каталізаторів на такому рахунку позивача на квартальні дати року.

Суд встановив, що в акті перевірки зафіксовано на під­ставі накладних на внутрішнє переміщення, технологічних звітів щодо витрат сировини та основних матеріалів на ви­пуск готової продукції, відомостей витрат майбутніх пері­одів та інших документів факт списання каталізаторів на випуск готової продукції відповідно до норм витрат, тому вони вже не перебувають на складах (місцях зберігання). Такий висновок підтверджується також матеріалами акта перевірки, якими підтверджено факти завантаження ката­лізаторів у реактори та заливки піноутворювачів у систему пожежегасіння. Наявні у матеріалах копії окремих актів, під­писаних комісійно та затверджених начальником вироб­ництва, підтверджують, що каталізатори паладієві, кульки інертні керамічні та інші дійсно завантажували у реактори.

    З огляду на зазначене суд дійшов висновку, що заван­тажені у реактори та задіяні у технологічних проце­сах каталізатори, кульки інертні, залитий у систему по­жежегасіння піноутворювач не є запасами на складах (місцях зберігання) в розумінні норм п.5.9 Закону Украї­ни «Про оподаткування прибутку підприємств». Отже, ви­сновок відповідача про порушення позивачем у зв'язку з цим норм п.5.9 Закону України «Про оподаткування при­бутку підприємств» та про заниження позивачем на цій під­ставі валового доходу слід вважати помилковим