Підприємство (створене у 2009 році) орендує нежитлове приміщення з метою розташування у ньому аптеки.

Приміщення потребує перепланування і поточного ремонту, що може бути проведено силами самого підприємства.

За бажанням орендодавця укладено два окремих договори оренди – на 4 кв. 2009 року і на 2010-2012 роки. Придбання матеріалів (гіпсокартон, сантехніка, електроматеріали та ін.) проведено у 4 кв.2009 року на суму 24000,00 грн. (в т.ч. ПДВ). Відкриття аптеки планується на 1 кв.2010 року.

Балансова вартість основних засобів на 01.01.2010 року складе більше 200000,00 грн.

Що повинно бути відображено у податковому обліку (з податку на прибуток та ПДВ) підприємства за 4 кв.2009 року і 1 кв. 2010 року, якщо розглянути два варіанти:

1)       введення в експлуатацію здійснених поліпшень – грудень 2009 року;

2)       введення в експлуатацію здійснених поліпшень –січень 2010 року.

Відповідь.

   Важливою обставиною отримання вірної відповіді у аналізованій ситуації є питання щодо того, чи здійснює підприємство ще яку-небудь діяльність, крім діяльність аптеки. Оскільки у самому питанні нічого не свідчить про яку-небудь іншу діяльність підприємства, ми будемо виходити із того, що діяльність аптеки є єдиною господарською діяльністю підприємства.     

Важливість зазначеної обставини зумовлена тим, що згідно норм підпункту 5.1.7. Закону – 168 звільняються від оподаткування операції з «поставки (у тому числі аптечними закладами) зареєстрованих та допущених до застосування в Україні лікарських засобів та виробів медичного призначення за переліком, що щорічно визначається Кабінетом Міністрів України».

Ми також абстрагуємось від того, що аптека може здійснювати продаж не лише лікарських засобів та виробів медичного призначення, тобто може провадити реалізацію товарів  іншого асортименту, наприклад, мінеральної води, дитячого мила, зубної пасти, зубних щіток  та інших, які не звільняються від оподаткування ПДВ, і вважатимемо, що аптека здійснює реалізацію виключно лікарських засобів та виробів медичного призначення.

Ще одна обставина стосується виду оренди. Як можна зрозуміти із змісту питання, підприємство орендує нежитлове приміщення на умовах оперативної оренди, тому саме такий випадок ми і будемо розглядати.

Отже, розглянемо перший варіант, коли введення у експлуатацію поліпшень нежитлового приміщення здійснено у грудні 2009 року. Нагадаємо, що згідно умов підпункту 8.7.1. Закону-334  «Платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду».

А підпункт 8.8.1. зазначеного закону установлює, що «у разі коли договір оперативного лізингу (оренди) зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення об'єкта оперативного лізингу (оренди), частина вартості таких поліпшень у складі витрат, що перевищують суму на поліпшення основних фондів, визначену згідно з підпунктом 8.7.1 пункту 8.7 цієї статті, включається таким орендарем до балансової вартості:

відповідної групи основних фондів у разі, якщо на балансі орендаря обліковується група основних фондів, до якої відноситься такий об'єкт лізингу (оренди);

створеної таким орендарем відповідної групи основних фондів у разі, якщо на балансі орендаря не обліковується група основних фондів, до якої відноситься такий об'єкт лізингу (оренди).

При цьому орендарем не враховується балансова вартість об'єкта оперативного лізингу (оренди), за якою він обліковується на балансі орендодавця».

У своєму листі-217 ДПА України підтвердила, що до валових витрат платник податку на прибуток має право відносити лише ті витрати на поліпшення основних фондів, які відповідають вимогам підпункту 8.7.1. Закону-334, тобто лише за умови наявності у платника балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року.   

Варто нагадати, що згідно вимог  підпункту 11.1. Закону-334 «Для цілей цього Закону використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік.

Податковий період починається з першого календарного дня податкового періоду і закінчується останнім календарним днем податкового періоду…

У разі коли особа береться на облік податковим органом як платник цього податку всередині податкового періоду, то перший звітний податковий період розпочинається з дати, на яку припадає початок такого обліку, та закінчується останнім календарним днем наступного податкового періоду».

Із врахуванням наведеної  у питанні інформації, а саме, що підприємство створено у 2009  році, про наявність власних основних засобів на момент реєстрації платником податку на прибуток інформація не зазначена, витрати на поліпшення орендованих основних фондів проведено у грудні 2009 року, а також прийнятої нами умови, що єдиною діяльністю підприємства є діяльність аптек, у податковому обліку підприємства у 4 кварталі 2009 року мають бути відображені наступні операції: у податковому обліку з податку на прибуток буде відображено окремий об’єкт групи 1 «Поліпшення орендованих нежитлових приміщень» у сумі 24000,00 грн.  ПДВ до податкового кредиту не відноситься із підстав, зазначених вище.

При другому варіанті, коли введення у експлуатацію поліпшень нежитлового приміщення здійснено у січні 2010 року, із врахуванням усього викладеного вище податковий облік підприємства буде містити наступні операції.             Підприємство може включити до валових витрат на поліпшення основних фондів суму 20000,00 грн. або більшу суму у межах 10% балансової вартості груп основних фондів на початок року, враховуючи наявність власних основних фондів на початок року  у сумі більше 200000,00 грн.  Решту суми із 24000,00 грн. потрібно віднести на  створений новий об’єкт групи 1 основних фондів  «Поліпшення орендованих нежитлових приміщень». Податковий  кредит з ПДВ відсутній  на підставі норм пп.5.1.7.Закону-168.

Закон-168 – Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 року № 168/97-ВР.

Закон-334 – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від  28.12.1994 року № 334/94-ВР.

Лист-217 – лист ДПА України від 06.07.2009 року № 14060/7/15-0217 Про використання оглядового листа з податку на прибуток підприємств.

Питання:

1.Підприємство купило частину цокольного приміщення в жилому будинку в квітні 2004 року у фізичної особи, яка придбала це приміщення також у 2004 році. Сам жилий будинок ввели у експлуатацію в 1999 році, але ж ми  могли цього і не знати. Які норми  амортизації, старі чи нові, ми повинні застосовувати і чому?

         2. Підприємство орендує частину виробничих приміщень з 2000 року, укладаючи договори на оренду приміщень. По завершенні кожного річного терміну оренди підписується акт приймання – здачі і підписується новий договір на наступний рік. Ремонти орендованих приміщень проводить орендар, створюючи об’єкт групи 1 «Ремонт орендованих приміщень».

         У зв’язку з цим два питання. Перше, які норми застосовувати до амортизації таких поліпшень і чому? Друге, чи можна по завершенні кожного із річних договорів оренди вартість створеного об’єкта групи 1 «Ремонт орендованих приміщень» включати у валові витрати до укладання наступного договору при умові, коли а) між договорами є часовий розрив; б) часовий розрив між договорами відсутній.

       Відповідь.

Закон-334 – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 334/94-ВР від 28.12.1994 року.

Що стосується першої частини питання, а саме – за якими нормами амортизувати придбану підприємством частину цокольного приміщення, то відповідь проста – звичайно, за новими. Обґрунтування викладено у статті автора  - Зеновій Швець. Податкова амортизація: ще раз про нові та старі норми -  «Бухгалтерія», 2009, № 11, с.51-53. або на сайті ТОВ «Аудиторська фірма «Альфа-аудит ЛТД»    www.alfaaudit.com.ua/  .

Стосовно витрат на проведення ремонтів орендованих виробничих приміщень необхідно приймати до уваги наступне.

Нормами підпункту 8.7.1. Закону-334 (1) передбачено, що «Платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду. 

Витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 та збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу».

А підпункт 8.8.1. Закону-334 містить норми стосовно поліпшень орендованих основних фондів: « у разі коли договір оперативного лізингу (оренди) зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення об'єкта оперативного лізингу (оренди), частина вартості таких поліпшень у складі витрат, що перевищують суму на поліпшення основних фондів, визначену згідно з підпунктом 8.7.1 пункту 8.7 цієї статті, включається таким орендарем до балансової вартості:

відповідної групи основних фондів у разі, якщо на балансі орендаря обліковується група основних фондів, до якої відноситься такий об'єкт лізингу (оренди);

створеної таким орендарем відповідної групи основних фондів у разі, якщо на балансі орендаря не обліковується група основних фондів, до якої відноситься такий об'єкт лізингу (оренди).

При цьому орендарем не враховується балансова вартість об'єкта оперативного лізингу (оренди), за якою він обліковується на балансі орендодавця.»

Отже, із врахуванням викладених норм Закону-334 підприємство вправі витрати з поліпшення орендованих  виробничих приміщень у сумі, визначеній згідно норм підпункту 8.7.1. Закону-334, включати до складу валових витрат. Звичайно, за умови, що право проводити поліпшення орендованих приміщень прописані у договорі їх оренди. При цьому звертаємо увагу, що 10% визначається від балансової вартості груп основних фондів без врахування вартості орендованих основних фондів. Частину витрат на поліпшення орендованих основних фондів, що перевищує визначену згідно з нормами підпункту 8.7.1. суму,  підприємство повинно зарахувати у збільшення вартості об’єкта основних фондів групи 1 «Ремонт орендованих основних фондів групи 1». Якщо такий об’єкт ще не створено, слід його створити.

Амортизувати такий об’єкт групи 1 «Ремонт орендованих основних фондів групи 1» слід за новими нормами амортизації. Обґрунтування зазначено вище.

Що стосується включення до складу валових витрат балансової вартості такого створеного орендарем об’єкта «Ремонт орендованих основних фондів групи 1», то Закон-334  підпунктом 8.8.2. передбачає, що у разі повернення орендарем об'єкта оперативного лізингу (оренди) орендодавцю внаслідок закінчення дії лізингового (орендного) договору орендар користується правилами, визначеними підпунктом 8.4.8 для заміни основних фондів. Підпункт 8.4.8., в свою чергу, передбачає, що у такому випадку підлягають збільшенню валові витрати орендаря на суму балансової вартості окремого об'єкта основних фондів групи 1, при цьому вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля. Такою ж є з цього приводу і позиція ДПА України, що викладена у листі ДПАУ від 02.12.2008 року № 24750/15-0217.

Щодо включення балансової вартості окремого об’єкта групи 1 до складу валових витрат після повернення орендодавцю об’єкта лізингу (оренди), то Закон-334 таке право орендаря не обмежує певними умовами. Тобто, включення до складу валових витрат не залежить від того, чи укладався в подальшому аналогічний договір оренди цього ж приміщення та чи є між договорами оренди певний часовий розрив.  Важливою є лише та обставина, щоб об’єкт оренди після закінчення терміну оренди, визначеного договором, було повернуто орендодавцю. Після цього сторони можуть укладати аналогічний договір хоч наступного дня.

                                                       Зеновій Швець, аудитор, САР,

                                                    сертифікований податковий консультант