Державна податкова інспекція видала Лист від 26.10.2010 р. № 22882/7/16-1517.

 ДПАУ у відповідь на запити органів державної по­даткової служби щодо відображення у податкових дек­лараціях з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, які було виписано у попередніх періодах, повідомляє.

 Згідно з підпунктом 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — За­кон) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначаєть­ся як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кре­диту такого звітного податкового періоду.

За визначенням, наданим пунктом 1.5 статті 1 Зако­ну, звітний (податковий) період — це період, за який платник податку зобов'язаний проводити розрахунки податку та сплачувати його до бюджету.

Таким чином, за результатами звітного періоду плат­ник податку зобов'язаний сформувати як суму податкових зобов'язань такого звітного періоду, так і суму дозволено­го в цьому ж звітному періоді податкового кредиту.

При цьому для достовірного відображення сум доз­воленого податкового кредиту мають дотримуватися на­ступні положення Закону.

Податкове зобов'язання — загальна сума податку, одержана (нарахована) платником податку в звітному (по­датковому) періоді, що визначена згідно з цим Законом (пункт 1.6 статті 1 Закону).

Податковий кредит — сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, що визначена згідно з цим Законом (пункт 1.7 статті 1 Закону).

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду.

Правила, які передбачають формування податкових зобов'язань продавця і податкового кредиту покупця в одному звітному періоді та дають можливість платнику своєчасно і в повному обсязі реалізувати надане йому право на формування свого податкового кредиту, вста­новлено прямими нормами Закону.

Так, підпунктом 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону пе­редбачено, що податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю. При цьому ні даним пунктом Закону, ні будь-яким іншим не передбачено жодних причин для отримання можливості затримки у наданні покупцю податкової на­кладної.

Відповідно до загальних правил визначення дати ви­никнення податкових зобов'язань (підпункт 7.3.1 пунк­ту 7.3 статті 7 Закону) такою датою вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

— замов­ника) на банківський рахунок платника податку як оп­лата товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, а у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти — дата їх оприбуткування в касі платника подат­ку, а при відсутності такої — дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;

— або дата відвантаження товарів, а для робіт (по­слуг) — дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Підпунктом 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону встанов­лено, що платник податку зобов'язаний надати покуп­цю податкову накладну, а підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону визначено, що податкова накладна ви­дається платником податку, який поставляє товари (по­слуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для на­рахування податкового кредиту, а також передбачено умо­ви, за яких платник податку отримає право на податко­вий кредит навіть при відмові продавця надати йому по­даткову накладну.

Тобто на дату, визначену підпунктом 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону, продавець зобов'язаний надати покуп­цю податкову накладну, а якщо ця вимога Закону не дотримана, отримувач товарів (послуг) вправі вима­гати її надання, а у випадку відмови — звернутися зі скар­гою на такого постачальника до органу податкової служби (підпункт 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону).

Таким чином, своєчасне включення податкових наклад­них до складу податкового кредиту, а також забезпечен­ня ним контролю за своєчасним їх отриманням, є обо­в'язком платника податку, і Законом передбачено ряд можливостей для безперешкодної реалізації такого обов'яз­ку.

    При цьому Державна податкова адміністрація Украї­ни звертає увагу, що відповідно до підпункту 7.2.8 пунк­ту 7.2 статті 7 Закону платники податку зобов'язані вес­ти окремий облік операцій з поставки та придбання то­варів (послуг), які підлягають оподаткуванню цим по­датком, а також які не є об'єктами оподаткування згідно із статтею 3 та звільнених від оподаткування згідно із статтею 5 цього Закону. Зведені результати такого об­ліку на підставі реєстру отриманих та виданих податко­вих накладних відображаються у податкових деклараціях, форма і порядок заповнення яких визначаються відпо­відно до закону. Пунктом 3.4 Порядку заповнення та по­дання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.97 р. № 166 (з урахуванням змін і доповнень), визначено, що платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яку зазначає в декларації, а дані, наведені ним в декларації, мають відповідати даним його бухгал­терського та податкового обліку, оскільки фінансова, по­даткова, статистична та інші види звітності, що викори­стовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бух­галтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України від 16.07.99 р. № 996-Х1У «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Особливості ведення бухгалтерського обліку, завдя­ки системі подвійного обліку, дозволяють у будь-якому випадку, протягом балансового періоду, а саме звітного кварталу, виявити помилку, пов'язану із невключенням до бухгалтерського та податкового обліку первинного до­кумента. Таким чином, несвоєчасне (більше балансово­го періоду) включення до складу податкового кредиту сплаченого (нарахованого) у звітному періоді податку на додану вартість може бути пов'язане з штучним спотво­ренням показників податкової звітності. Винятком є лише окремо визначені Законом особливі умови формування податкового кредиту на підставі податкових накладних, які було виписано у попередніх періодах, зокрема:

— отримання товарів (послуг) платником податку, який застосовує «касовий метод» податкового обліку (ви­значення надано в пункті 1.11 статті 1 Закону), а контр­агент (продавець) свої податкові зобов'язання визначає за загальними правилами;

— придбання товарів для використання в звільнених від оподаткування операціях або операціях, які не є об'єктом оподаткування, та подальшого використання цих же товарів в інших звітних періодах в оподаткову­ваних операціях у межах господарської діяльності;

— придбання невиробничих основних фондів та пе­реведення їх в інших звітних періодах у категорію ви­робничих, або їх продаж чи ліквідація.

Враховуючи те, що податкова накладна є звітним по­датковим документом і одночасно розрахунковим доку­ментом (підпункт 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону), та з урахуванням визначення, наданого пунктом 2.1 Поло­ження про документальне забезпечення записів у бух­галтерському обліку, яке затверджене наказом Міністер­ства фінансів України від 24.05.95 р. № 88 та зареєстро­ване в Міністерстві юстиції України від 05.06.95 р. за № 168/704 (далі — Положення № 88), податкова наклад­на відноситься до категорії первинних документів.

Порядок реєстрації податкової накладної як вхідного первинного документа визначається з урахуванням пра­вил, встановлених Положенням № 88, облік податкових накладних та їх передача (пересилання) повинні грунту­ватись на правилах, які встановлені для відповідних бух­галтерських документів.

   Відповідно до пункту 2 Порядку оформлення пошто­вих відправлень з вкладенням матеріалів звітності, роз­рахункових документів і декларацій, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 28.07.97р.  № 799 (далі – Порядок 799), звіти, розрахункові документи і декларації, (далі –звіти) приймаються до відправлення листами (посилками, бандеролями) з оголошеною цінністю (далі – поштові відправлення) з позначкою «Звіт» та з рекомендованим повідомленням про вручення, то податкові накладні, які відправляються продавцем поштою покупцю, повинні надсилатись поштовим листом з рекомендованим повідомленням про вручення.

   Враховуючи зазначене, податкові накладні, які   відправляються продавцем поштою покупцю, повинні надсилатися поштовим листом з рекомендованим повідомленням про вручення.

   Рекомендовані повідомлення про вручення поштових  відправлень видаються адресатам під розписку (пункт 11 Порядку № 799). У містах Києві та Севастополі, облас­них центрах, містах обласного підпорядкування, район­них центрах повідомлення про вхідні поштові відправ­лення доставляються адресатам не пізніше робочого дня, що настає після надходження відправлення до підпри­ємства поштового зв'язку (пункт 10 Порядку № 799). Відправнику надсилається повідомлення після вручен­ня поштового відправлення адресату (пункт 6 Порядку № 799).

Таким чином, документальним підтвердженням пра­вомірності включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі податкової на­кладної, яку було виписано у будь-якому з попередніх періо­дів, для платника податку — покупця є документ, який підтверджує дату надходження такої податкової наклад­ної від продавця, а саме зареєстровані відповідно до вимог Положення № 88 лист з рекомендованим повідомленням про вручення а зазначенням на ньому відбитка календар­ного поштового штемпеля та отримана разом з цим лис­том податкова накладна з відображенням на ній дати реє­страції на штампі вхідної кореспонденції (за умови дот­римання інших вимог Закону щодо формування податко­вого кредиту).

Отже, у разі отримання податкових накладних, в тому числі і тих, що виписані в різних податкових періодах, але отримані платником в поточному звітному періоді (по­даткові накладні, які було виписано у попередніх періодах), але лише за наявності документального підтвердження такого запізнення, платник податку — покупець товарів (послуг) повинен на дату отримання цих податкових на­кладних відобразити їх у розділі 1 реєстру отриманих та виданих податкових накладних з урахуванням особливос­тей його заповнення, визначених пунктом 9 Порядку ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затвердженого наказом ДПА України від 30.06.2005 р. № 244 «Про внесення змін до наказу ДПА України від 30.05.97р. № 165» (з урахуванням змін і доповнень), і (за умови дотримання вимог щодо формування податкового кредиту) в рядку 10.1 розділу II «Податковий кредит» податкової декларації з податку на додану вартість.

   При цьому записи в податковому обліку про податкові накладні, які було виписано у попередніх періодах, не можуть бути прирівняними до записів про самостійно виявлені помилки, оскільки такі операції не відповідають визначенню арифметичної чи методологічної помилки (лист ДПА України від 11.08.2004 р. № 15316/7/15-2417).

            Повідомляючи про викладане, ДПАУ зобов’язує:

— забезпечити належний збір доказової бази для виз­нання чи невизнання права платника податку на отри­мання податкового кредиту на підставі наявності подат­кових накладних, які було виписано в попередніх періо­дах;

   ----    при проведенні документальних перевірок (неза­лежно від категорії перевірки) ретельно досліджувати фор­мування податкового кредиту з використанням податко­вих накладних, які було виписано у попередніх періо­дах, з урахуванням правил ведення податкового та бух­галтерського обліку, зокрема, досліджувати факти постав­ки товарів, по яких не проведено оплату, їх викорис­тання в оподатковуваних операціях та/або їх фактичну наявність на момент декларування та перевірки, а також факти отримання товарів після проведення авансової оп­лати за них і їх реальне використання в оподатковува­них операціях, з обов'язковою перевіркою відображен­ня первинних документів щодо оплати/отримання то­варів в бухгалтерському обліку та в податковому обліку з податку на прибуток. При цьому в першу чергу ма­ють бути досліджені взаємовідносини платника з контрагентами, обліковий стан яких відмінний від стану «основний»;

— при проведенні камеральних перевірок податкової звітності у разі виявлення фактів формування податково­го кредиту з використанням податкових накладних, які було виписано у попередніх періодах і у яких різниця в датах їх виписки та отримання перевищує балансовий пері­од (звітний квартал) та які призвели до виникнення розбіж­ностей з показниками податкової звітності контрагентів, вжити заходів, передбачених наказом ДПАУ від 18.04.2008 р. № 266, забезпечивши при цьому отримання від платника податків обгрунтованих пояснень таких фактів та документальних підтверджень фактичної дати отримання податкових на­кладних, а у разі відсутності таких пояснень та документів, на підставі ст.11 Закону України «Про державну подат­кову службу в Україні» забезпечити проведення позапла­нової виїзної перевірки платника податків;

— при встановленні фактів умисного викривлення показників податкової звітності вживати передбачених діючим законодавством заходів щодо притягнення таких платників до відповідальності згідно з чинним законо­давством України.

                       Заступник Голови О.ЛЮБЧЕНКО