Останнім часом почастішали випадки, коли податкові органи за наявності податкового кредиту та відсутності податкових зобов'язань ану­люють реєстрацію платника ПДВ на підставі «відсутності оподатковуваних поставок протягом 12 місяців». Втім такі дії податківців, незважаючи на твердість їх позиції, є неправомірними, оскіль­ки відсутність податкових зобов'язань за наяв­ності податкового кредиту не може бути обов'яз­ковою умовою анулювання реєстрації платника ПДВ.

Випадки і порядок анулювання реєстрації плат­ника ПДВ визначені Законом про ПДВ та Положен­ням № 79. Так, відповідно до пп.«г» п.9.8 ст.9 Зако­ну про ПДВ реєстрація платника ПДВ діє до дати її анулювання, яке відбувається у випадках, якщо «особа, зареєстрована як платник податку, не надає податковому органу декларації з цього податку про­тягом дванадцяти послідовних податкових місяців або подає таку декларацію (податковий розрахунок), яка (який) свідчить про відсутність оподатковуваних по­ставок протягом такого періоду, а також у випад­ках, визначених законодавством стосовно порядку реє­страції суб'єктів господарювання». Отже, підставою для анулювання реєстрації платника ПДВ є саме відсутність оподатковуваних поставок протягом 12 місяців, тобто операцій платників податку, перелік яких встановлено ст.З Закону про ПДВ та які є об'­єктом оподаткування ПДВ.

Водночас платнику податків слід пам'ятати, що анулювання реєстрації платника ПДВ тягне за со­бою певні негативні наслідки саме з моменту втрати цього статусу. Зокрема, відповідно до п.9.8 ст.9 За­кону про ПДВ «платник податку, в обліку якого на день анулювання реєстрації знаходяться товарні за­лишки або основні фонди, стосовно яких був нарахо­ваний податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, зобов 'язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов 'язань за наслідками податкового періоду, протягом яко­го відбувається таке анулювання». Тобто у разі ану­лювання реєстрації платником ПДВ потрібно здійснити умовний продаж товарних залишків та основних фондів.

Крім того, після анулювання реєстрації платник податку позбавляється права на податковий кредит з ПДВ та отримання бюджетного відшкодування.

Але він зобов'язаний погасити суму податкових зо- І бов'язань або податкового боргу з ПДВ, що виникли І до дати анулювання.

Відповідно до пп.25.2 п.25 Положення № 79 1 органи державної податкової служби здійснюють 1 постійний моніторинг платників податку, вклю-   а чених до Реєстру, та приймають рішення щодо анулювання їх реєстрації. Таке рішення може бути прийнято за наявності відповідних підтвердних до­кументів. Зокрема, довідки про результати доку­ментальної невиїзної (камеральної) перевірки на підставі поданих податкових декларацій з ПДВ, складеної підрозділом оподаткування юридичних |або фізичних осіб, яка свідчить про відсутність у  платника податку оподатковуваних поставок протягом 12 послідовних податкових місяців. Згідно  з абзацом четвертим пп.25.1 п.25 Положення № 79  1 за наявності підстав для анулювання реєстрації податковий орган анулює реєстрацію платника ПДВ.

Щодо кожного платника податків, реєстрація якого підлягає анулюванню, складається акт про анулювання реєстрації платника ПДВ за формою, встановленою Положенням № 79. Рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ за ініціати­вою податкового органу оформляється актом за формою № 6-ПДВ. Він складається у двох при­мірниках комісією, створеною відповідно до роз­порядження керівника податкового органу, та зат­верджується керівником (заступником керівника) податкового органу. В акті про анулювання реє­страції платника ПДВ обов'язково вказується підстава для такого анулювання з посиланням на відповідні норми закону. Рішення про анулюван­ня реєстрації може бути оскаржене в суді або в податковому органі в порядку, передбаченому По­ложенням № 79.

Запис про анулювання реєстрації платника ПДВ вноситься до Реєстру платників податку на додану вартість та публікується на сайті ДПАУ.

    Проте відображення в декларації податкового кредиту за оподатковуваними операціями може стати перешкодою для анулювання органами податкової інспекції реєстрації платника ПДВ навіть за відсутності податкових зобов'язань. Хоча з цією 5 позицією не погоджуються податкові органи та довго не погоджувалися суди, що випливає, наприклад, з постанов Київського окружного адміністративного суду від 27.07.2009 р. у справі № 2а-0 4591/09/2670 та Львівського окружного адміністративного суду від 03.11.2009 р. у справі № 2а-3285/09/1370.

Адміністративні суди тривалий час вважали, що оподатковуваними поставками вважаються лише ті операції, які підлягають оподаткуванню ПДВ, тоб­то за наслідками яких у платника виникають по­даткові зобов'язання зі сплати податку в бюджет, а не просто право на формування податкового кре­диту. Але з такою позицією можуть погодитися лише ті платники податків, які не мають наміру відстоювати свої інтереси в судовому порядку. Вне­сення запису про анулювання реєстрації платни­ка податку до Реєстру центрального рівня та оп­рилюднення інформації про анулювання реєст-і рації на офіційному сайті ДПАУ ще не є підтвер­дженням правомірності дій податкових органів. Згадана вище фіскальна позиція податкових органів та деяких адміністративних судів супере­чить Закону про ПДВ та здоровому глузду, і ось чому.

Згідно з п.1.4 ст.1 Закону про ПДВ «поставка то­варів — будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передба­чають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а та­кож операції з безоплатної поставки товарів (резуль­татів робіт) та операції з передачі майна орендо­давцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізинго-отримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу». Як випливає зі змісту абзацу другого п.1.4 ст.1 Закону про ПДВ, не належать до поставки лише «операції з передачі товарів у межах договорів схову (відпові­дального зберігання), довірчого управління, оператив­ної оренди (лізингу), інших цивільно-правових дого­ворів, які не передбачають передачу права власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі».

 Тобто відповідно до Закону про ПДВ оподатко­вуваними поставками вважаються як продаж, так і придбання товарів. Це означає, що анулювання реє­страції платника ПДВ з ініціативи податкового органу можливе лише за умови, якщо платник ПДВ за останній рік у декларації з ПДВ у колонці Б (сума ПДВ) ставив прочерки. В інших випадках (якщо вказується лише податковий кредит) анулю­вання реєстрації не проводиться.

Адже, як передбачено ст.З Закону про ПДВ, об'­єктом оподаткування є операції платників подат­ку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України. А операція з придбання товару згідно зі ст.З Закону про ПДВ є об'єктом оподаткування, оскільки за товар, що був предметом договору, ПДВ уже спла­чений — шляхом включення його до ціни дого­вору.

Відповідно до п.5.7 Порядку № 166 до розділу II «Податковий кредит» податкової декларації включаються обсяги придбання (виготовлення, бу­дівництва, спорудження) з ПДВ або без ПДВ то­варів (послуг), основних фондів на митній тери­торії України, імпортованих товарів, а також по­слуг, отриманих від нерезидента на митній тери­торії України. Отже, виходячи з норм Закону про ПДВ, поставка товару є операцією, що можлива лише за участю двох сторін. І якщо одна сторона відоб­ражає у своєму податковому обліку суми ПДВ, що підлягають сплаті до бюджету, а інша сторона — суми ПДВ, уже сплачені нею у складі ціни това­ру, то, відповідно, поняття оподатковуваної по­ставки включає в себе і податкове зобов'язання, і по­датковий кредит.

Враховуючи, що операція, спрямована на отри­мання платником податку права власності на то­вар, є операцією поставки та підлягає оподаткуван­ню ПДВ, платник ПДВ має повне право на відоб­раження в декларації податкового кредиту. Отже, якщо протягом 12 послідовних податкових місяців платник податку лише придбавав товар, він все одно був стороною в операції поставки, а тому підстав для анулювання його свідоцтва платника ПДВ не­має.

Незважаючи на абсолютно протилежну пози­цію податкової служби, Вищий адміністративний суд підтримує в цій ситуації саме платників подат­ку (див., наприклад, ухвали ВАСУ від 26.05.2009 р. № К-10854/08 та від 24.03.2010 р. № К-6201/09). Він вважає, що до оподатковуваних поставок на­лежать як придбання, так і продаж товарів та по­слуг, оскільки платники податку сплачують ПДВ в ціні договору і правомірно відображають подат­ковий кредит у податковій декларації. Тобто при­дбання товарів однозначно підпадає під визначення терміна «поставка» та є оподатковуваною опе­рацією.

Відповідно до п.25.4 Положення № 79 рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ за ініціа­тивою органу державної податкової служби може бути оскаржене відповідно до чинного законодав­ства, зокрема, у судовому порядку. З огляду на по­зицію ВАСУ, сміливі платники ПДВ все-таки мо­жуть сподіватися на позитивне вирішення питання неправомірного виключення з Реєстру платників ПДВ.

Водночас відповідно до Положення № 79 підста­вою для внесення до Реєстру запису про відміну анулювання реєстрації, що відбулась за ініціативою органу ДПС, є рішення суду, яке набрало законної сили, або рішення органу ДПС про відміну ану­лювання реєстрації та скасування акта про анулю­вання реєстрації платника ПДВ.

Тому у разі неправомірного анулювання свідоцт­ва платника ПДВ у зв'язку з відсутністю оподаткову­ваних поставок (за наявності податкового кредиту) для захисту порушених прав варто звертатися до адміні­стративного суду з проханням визнати недійсним акт про анулювання реєстрації та поновити реєстрацію платника ПДВ з моменту анулювання шляхом вне­сення відповідного запису до Реєстру.