Провідний бухгалтерський журнал „Бухгалтерія” у № 11 від 16 березня 2009 року (с.51-52) помістив статтю директора аудиторської фірми „Альфа-аудит ЛТД” Швеця Зеновія Ярославовича стосовно законодавчо встановленого порядку нарахування у податковому обліку з податку на прибуток амортизації основних фондів, витрати на придбання яких понесені після 2004 року. Ми стверджуємо: Закон України „Про оподаткування прибутку підприємств” прямо і недвозначно встановлює, що будь-які витрати на придбання (спорудження) основних фондів, понесені платниками податків після 2004 року, підлягають амортизації у податковому обліку за новими, підвищеними нормами амортизації...

Нові та старі податкові норми амортизації: новий виток дискусії

  Зеновій Швець, аудитор 

      Нормативна база:Закон про прибутокЗакон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР)Закон № 349 Закон України від 24.12.2002 р. № 349-IV «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» Закон про Держбюджет-2004Закон України від 27.11.2003 р. № 1344-IV  «Про Державний бюджет України на 2004 рік»Закон № 1957Закон України від 01.07.2004 р. № 1957-IV  «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» Одним із питань податкового обліку, стосовно якого точаться дискусії, є питання щодо порядку амортизації придбаних платниками податку на прибуток основних фондів, які вже перебували у користуванні. Пропонуємо ще одну точку зору, яка, на думку автора, може претендувати на те, щоб розставити усі точки над «і» в цьому питанні. Коротко про історію питання. До 01.01.2003 року згідно норм пп.8.6.1 ст.8 Закону про прибуток діяли наступні норми амортизації у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду (в розрахунку на календарний квартал):група 1 - 1,25 відсотка;група 2 - 6,25 відсотка;група 3 - 3,75 відсотка.Законом № 349, який набрав чинності з 01.01.2003 р., пп.8.6.1 ст.8 Закону про прибуток викладено у такій редакції: „Норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в такому розмірі (в розрахунку на податковий квартал):група 1 - 2 відсотки;група 2 - 10 відсотків;група 3 - 6 відсотків;група 4 - 15 відсотків.»Законом про Держбюджет-2004  (п.45 ст.80) було призупинення на 2004 рік, серед інших,  дію «підвищених норм амортизації, встановлених Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» для основних фондів групи 1, 2, 3, крім дії цих норм до амортизації витрат, здійснених платником податку після 1 січня 2004 року у зв'язку з придбанням (виготовленням) нових основних фондів групи 1, 2, 3, які використовуються у виробничій діяльності платника податку та які раніше не були в експлуатації, а також витрат на поліпшення зазначених новопридбаних (виготовлених) основних фондів, понесених платником податку після 1 січня 2004 року».Таким чином, згідно приписів Закону про Держбюджет-2004 у 2004 році за підвищеними нормами амортизації вимагалось амортизувати лише витрати, здійснені платниками податку після 01.01.2004 року на придбання (виготовлення) нових основних фондів груп 1, 2, 3, які раніше не були в експлуатації та витрат на поліпшення зазначених новопридбаних (виготовлених) основних фондів. Якщо ж платник податку у 2004 році здійснював витрати на придбання основних фондів груп 1, 2, 3, які раніше вже були в експлуатації, такі витрати згідно вимог Закону про Держбюджет-2004 слід було амортизувати у  2004 році за старими нормами амортизації.Вважаємо за необхідне звернути увагу на термінологію п.45 ст.80 Закону про Держбюджет-2004. У першій частині речення законодавець вживає термін «нових основних фондів груп 1, 2, 3», а далі у цьому ж реченні  користується іншим терміном «зазначених новопридбаних»  основних фондів. Цим самим, на думку автора, законодавець підтвердив, що вираз «нові основні фонди» у контексті Закону про Держбюджет-2004 слід розуміти у значенні «новопридбані» основні фонди. Отже, у 2004 році за новими нормами амортизації амортизуються не усі нові (у значенні новопридбані) основні фонди, а тільки ті нові (новопридбані) основні фонди, які ще не були у експлуатації. Що ж, як бачимо, законодавець мав усі підстави позначити новопридбані основні фонди терміном «нові» основні фонди. В липні 2004 року Верховна Рада прийняла Закон № 1957, пунктом 1 Перехідних положень  якого встановлено таке: «Норми амортизаційних відрахувань, зазначені у статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" для основних фондів груп 1, 2 і 3, застосовуються щодо витрат, понесених (нарахованих) платником податку після 1 січня 2004 року у зв'язку з придбанням або спорудженням нових основних фондів груп 1, 2 і 3, а також витрат на поліпшення таких нових основних фондів. Амортизація витрат, понесених (нарахованих) платником податку у зв'язку з придбанням, спорудженням та поліпшенням основних фондів груп 1, 2 і 3 до 1 січня 2004 року, здійснюється за нормами амортизації, що діяли до 1 січня 2004 року. При цьому для цілей податкового обліку платники податку зобов'язані вести окремий облік витрат, понесених у зв'язку з придбанням, спорудженням та/або поліпшенням основних фондів, що здійснюються після 1 січня 2004 року». Саме зміст першого абзацу зазначеної норми Закону № 1957 і породжує певне неоднозначне розуміння серед платників податків, за якими ж насправді нормами амортизувати після набрання чинності Законом № 1957 витрати на придбання основних фондів, які до їх придбання уже перебували у експлуатації. Перша думка, яка приходить в голову після прочитання цієї норми така: звичайно ж за старими, оскільки у законі чітко записано, що за новими нормами амортизуються тільки витрати на придбання нових основних фондів.Однак перша думка не завжди буває вірною. Адже якщо набратись терпіння і дочитати п. 1 Перехідних положень Закону № 1957 до кінця, то у вдумливого читача виникне немалий сумнів у вірності першої думки. Другий абзац прямо, чітко і недвозначно встановлює, що за старими нормами амортизації здійснюється амортизація витрат на придбання основних фондів, понесених платниками податку до 1 січня 2004 року. Тобто за старими нормами амортизації  амортизуються витрати на придбання основних фондів, понесені до 01.01.2004 року. І не більше. А щоб вже зовсім не було жодних сумнівів, у цьому ж другому абзаці встановлено, що для цілей податкового обліку платники податку зобов'язані вести окремий облік витрат, понесених у зв'язку з придбанням, спорудженням та/або поліпшенням основних фондів, що здійснюються після 1 січня 2004 року.  Зазначена норма Закону № 1957 не передбачає подальшої деталізації витрат, пов’язаних із придбанням основних фондів після 01.01.2004 року. Зокрема, закон не передбачає проводити розподіл витрат, понесених платниками податку на придбання основних фондів після 01.01.2004 року, на витрати на придбання «нових» в розумінні тих, що ще не були в експлуатації, та не «нових» основних фондів. Коли питання стосувалось основних фондів, які ще не були в експлуатації, це отак прямо і було записано у Законі про Держбюджет-2004.Коли ще раз уважно прочитати зміст першого абзацу п.1 Перехідних положень Закону № 1957, то можна помітити, що ознака «нові» стосується скоріш за все не придбання, а спорудження нових основних фондів. За такого прочитання норм закону усе стає на свої місця і не виникає жодних питань. Для більшої впевненості заглянемо у словник.Згідно Великого тлумачного словника сучасної української мови слово «новий» крім значення «який недавно виник, з’явився, не існував раніше; недавно створений, зроблений» та  «якого раніше не використовували, не застосовували; який не був у вжитку» має також значення «який уперше прибув, з’явився куди-небудь». Отже, нема в Законі № 1957 жодних суперечностей, просто законодавець вжив у цьому законі термін «нові» основні фонди в розумінні новопридбані або новоспоруджені. Зрозуміло, що для платників податків важливо знати точку зору податкової із цього питання. З її листів ДПАУ (від 03.02.2006 р. № 1982/7/15-0317; від 12.04.2006 р. N 4101/6/15-0316 (див. Для довідки), тощо) виходить, що платники податків мають право застосовувати нові норми амортизації до основних фондів, що не були в эксплуатації до 01.01.2004 р. Але це лише роз’яснення, більш офіційною вважається ії позиція, що викладено у наказах. З формулюваннь відносно амортизації витрат на придбання основних фондіву, наведених ДПАУ у наказі від 05.12.2008 р. № 761, (що прийшов на зміну наказу від 11.12.2006 р. № 766), можна дійти висновку, що її думка є такою ж самою, як описано вище, саме тому, що в названому наказі  визначено, що:¨      амортизація витрат, понесених (нарахованих) платником податку у  зв'язку  з  придбанням,  спорудженням  та  поліпшенням основних фондів груп 1,  2 і  3  до  01.01.2004,  здійснюється  за  нормами амортизації,  що  діяли до 01.01.2004,  а саме:  група 1 - 1,25 %; група 2 - 6,25 %; група 3 - 3,75 %;¨      амортизація витрат, понесених (нарахованих) платником податку у зв'язку  з  придбанням,  спорудженням  та  поліпшенням  основних фондів  груп  1,  2 і 3 після 01.01.2004,  здійснюється за нормами амортизації згідно з пп.8.6.1 п.8.6 ст. 8  Закону про прибуток,  а саме:  група 1 - 2 %; група 2 - 10 %; група 3 - 6 % .На цьому, мабуть, і варто було б поставити крапку стосовно питання, за якими нормами амортизувати основні фонди, що уже були в користуванні: будь-які витрати на придбання основних фондів, понесені платником податку на прибуток після 01.01.2004 року, амортизуються за новими, підвищеними нормами амортизації. Тим паче, що ця думка вже зхайшла підтримку у суді.     

    Для довідки /Нові та старі норми податкової амортизації/ 

господарський суд івано-франківської області

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 січня 2008 р.                                                                справа № А-12/52-8/155 

Господарський суд Івано-Франківської області у складі колегії суддів… розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за позовом ТзОВ до відповідача... ОДПІ за участі прокуратури про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень… ОДПІ встановив.<…>Відповідачем – ОДПІ проведено виїзну планову перевірку Позивача – ТзОВ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2005 року по 30.09.2006 року. За результатами перевірки оформлено акт <…>. На підставі акту ДПІ було винесено податкове повідомлення-рішення <…>, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання в розмірі 16935660 грн. 00 коп., за платежем - податок на прибуток, в тому числі -за основним платежем – 8856803грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями -8078857 грн. Як зазначено в податковому повідомленні - рішенні, позивачем допущено порушення п.3.1. ст.З., п.п.5.3.2. п.5.3., п.5.9. ст.5., п.п.8.4.1. п.8.4. ст.8, п.п.8.7.1. п.8.7. ст.8, п.п.П.2.1. п.11.2. ст.11, п.п.8.1.1., 8.1.2. п.8.1., п.п.8.6.1. п.8.6. ст.8. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 року № 283/97-ВР із змінами і доповненнями п.1. Розділу II «перехідні положення» Закону України від 01.07.2004 року № 1957. При цьому правовою підставою для донарахування платежів та застосування штрафних (фінансових) санкцій зазначено підпункт «б» підпункту 4.2.2. статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та п.п.17.1.3., 17.1.6. п. 17.1. ст.17 зазначеного Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".<…>Перевіряючи правильність визначення позивачем сум амортизаційних відрахувань, ОДПІ встановила завищення суми амортизаційних відрахувань за період з 01.10.2005 року по 30.09.2006 року у розмірі 19662065 грн. Відповідач зазначив у акті перевірки і вважає, що позивачем порушено норми п.1 розділу II Перехідні положення Закону України від 01.07.2004 року № 1957, застосувавши норму амортизації 2 відсотки до балансової вартості 1 групи, 10 відсотків до балансової вартості 2 групи та 6 відсотків до балансової вартості 3 групи не нових основних фондів. Зазначені основні фонди, до яких позивач застосував вказані вище норми амортизації, отримані позивачем згідно Акту приймання-передачі від..., як внесок до статутного фонду позивача для формування його цілісного майнового комплексу. Згідно листа... передані ним, як внесок в статутний фонд позивача, основні засоби не є новими.В позовній заяві та поясненнях до неї позивач зазначає, що ним застосовано норми амортизації 2 відсотки до балансової вартості І групи, 10 відсотків до балансової вартості 2 групи та 6 відсотків до балансової вартості 3 групи на підставі норм п.1 розділу II Перехідні положення Закону України від 01.07.2004 року № 1957 „Про внесення змін до Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств", де абзацом другим визначено, що за нормами амортизації, що діяли до 1 січня 2004 року, здійснюється амортизація витрат, понесених (нарахованих) платником податку у зв'язку з придбанням, спорудженням та поліпшенням основних фондів груп 1, 2 і 3 до 1 січня 2004 року. Позивачем витрати на придбання основних фондів понесені 28.02.2005 року, тобто після 01.01.2004 року, тому ним були застосовані нові норми амортизації. Також позивач посилається на множинність значень слова „новий" в українській мові. Позивач доводить, що згідно Великого тлумачного словника сучасної української мови, Київ-Ірпінь, 2003, с. 624, слово «новий» крім значення „який недавно виник, з'явився, не існував раніше; недавно створений, зроблений" та „якого раніше не використовували, не застосовували; який не був у вжитку" має значення „який уперше прибув, з'явився куди-небудь».Судом встановлено, що п.1 розділу II Перехідні положення Закону України від 01.07,2004 року № 1957 „Про внесення змін до Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" для цілей податкового обліку платників податку зобов'язано вести окремий облік витрат, пов'язаних із придбанням, спорудженням та/або поліпшенням основних фондів, що здійснюються після 1 січня 2004 року. При цьому зазначений закон не передбачає подальшого поділу чи розмежування таких витрат в залежності від того, чи були такі основні фонди новими чи ні. Керуючись в сукупності нормами абзаців першого та другого п.1. II Перехідні положення Закону України від 01.07.2004 року № 1957 «Про внесення змін до Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств» суд прийшов до висновку, що платник податку на прибуток після 01.01.2004 року для нарахування амортизації веде окремий податковий облік основних фондів, витрати на придбання яких понесені до 01.01.2004 року та після 01.01.2004 року. Іншого поділу з метою нарахування амортизації після 01.01.2004 року чинне законодавство не передбачає. Таке розуміння норм закону підтверджено також наказом ДПА України від 11.12.2006 року № 766, де передбачено, що– амортизація витрат, понесених (нарахованих) платником податку у зв'язку з придбанням, спорудженням та поліпшенням основних фондів груп 1, 2 і 3 до 01.01.2004, здійснюється за нормами амортизації, що діяли до 01.01.2004, а саме: група І - 1,25%; група 2 - 6,25 %; група 3 - 3,75 %;– амортизація витрат, понесених (нарахованих) платником податку у зв'язку з придбанням, спорудженням та поліпшенням основних фондів груп 1, 2 і 3 після 01.01.2004, здійснюється за нормами амортизації згідно з підпунктом 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", а саме: група 1 - 2 %; група 2 - 10 %; група 3 - 6 % .Враховуючи викладене, суд вважає обгрунтованим застосування позивачем нових норм амортизації до витрат на придбання основних фондів, що понесені ним після 01.01.2004 року.

ПОСТАНОВИВ: позов задоволити. Визнати нечинними податкові повідомлення-рішення... ОДПІ...

Постанова підписана: 15.02.08 р.  

Нові та старі норми податкової амортизації

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

ЛИСТ

від 12.04.2006 р. N 4101/6/15-0316

Щодо амортизації основних фондів

Державна податкова адміністрація України розглянула лист <...> щодо амортизації об'єктів основних фондів і повідомляє. Законом України "Про Державний бюджет України на 2004 рік" від 27.11.2003 N 1344 (далі - Закон N 1344) і Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 01.07.2004 N 1957 (далі - Закон N 1957) установлено порядок нарахування податкової амортизації витрат на придбання та виготовлення основних фондів залежно від року, в якому такі витрати понесено. Пунктом 45 ст. 80 Закону N 1344 у 2004 році зупинено дію нових норм амортизаційних відрахувань для основних фондів груп 1, 2, 3, які мали застосовуватися з 01.01.2004 відповідно до пункту 15 Перехідних положень Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 24.12.2002 N 349 (далі - Закон N 349). Згідно з пунктом 45 ст. 80 Закону N 1344 у 2004 році нові норми амортизації поширюються лише на: - амортизацію витрат, понесених платником податку після 01.01.2004 у зв'язку з придбанням (виготовленням) нових основних фондів груп 1, 2, 3, які використовуються у виробничій діяльності платника податку і раніше не експлуатувалися; - витрати на поліпшення зазначених новопридбаних (виготовлених) основних фондів, понесених платником податку після 01.01.2004. Водночас пунктом 1 Перехідних положень Закону N 1957, зокрема, визначено, що норми амортизаційних відрахувань, зазначені у статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" для основних фондів груп 1, 2 і 3, застосовуються щодо витрат, понесених (нарахованих) платником податку після 01.01.2004 у зв'язку з придбанням або спорудженням нових основних фондів груп 1, 2 і 3, а також витрат на поліпшення таких нових основних фондів. При цьому для цілей податкового обліку платники податку зобов'язані вести окремий облік витрат, понесених у зв'язку з придбанням, спорудженням та/або поліпшенням основних фондів, що здійснюються після 01.01.2004. Таким чином, якщо у зв'язку з придбанням або спорудженням основних фондів (якщо такі об'єкти основних фондів були новими, тобто не експлуатувалися станом на 01.01.2004) витрати фактично понесено (нараховано) платником податку після 01.01.2004, щодо таких витрат застосовуються норми, зазначені у підпункті 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закону. Тобто платник податку, який придбав об'єкт основних фондів у 2005 році у платника, який поніс витрати у зв'язку з придбанням або спорудженням зазначеного об'єкта у 2004 році, має право застосовувати щодо витрат на таке придбання нові (підвищені) норми амортизації.  

 ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

 Н А К А З

Про затвердження Примірного порядку проведення камеральної перевірки та здійснення контролю за справлянням податку на прибуток (Витяг)  При заповненні рядка 07 К1 декларації перевіряються дані таблиці 2 додатка К1/1 "Розрахунок амортизаційних відрахувань", в якому рядки Б1 - Б8 та В графи 4 дорівнюють амортизаційним відрахуванням розрахункового кварталу, розраховані таким чином: амортизація витрат, понесених (нарахованих) платником податку у зв'язку з придбанням, спорудженням та поліпшенням основних фондів груп 1, 2 і 3 до 01.04.04, здійснюється за нормами амортизації, що діяли до 01.01.04, а саме: група 1-1,25%; група 2-6,25%; група 3-3,75%; амортизація витрат, понесених (нарахованих) платником податку у зв'язку з придбанням, спорудженням та поліпшенням основних фондів груп 1, 2 і 3 після 01.04.04, здійснюється за нормами амортизації згідно з підпунктом 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону N 334, а саме: група 1-2%; група 2-10%; група 3-6%;                                                Голова                                                   С.Буряк